De conformidad con la fracción III del artículo 5 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (LIVA), para que sea acreditable el Impuesto al Valor Agregado (IVA), los contribuyentes deben cumplir una serie de requisitos, entre los cuales se encuentra, el que dicho impuesto se encuentre “efectivamente pagado” en el mes de que se trate; no obstante, cabe señalar que, dicha disposición legal no contempla una definición de lo que debe entenderse por el concepto “efectivamente pagado”.

Al respecto, es importante recordar que, tanto el artículo 1-B de la LIVA como otras disposiciones fiscales, si contemplan y posibilitan expresamente que la extinción de obligaciones puede llevarse a cabo mediante cualquiera de las formas previstas en la legislación mexicana; aunado a esto, dentro de nuestra legislación, no existe disposición jurídica que prohíba la extinción de obligaciones pecuniarias entre particulares mediante cualquier forma de extinción de obligaciones.

No obstante lo anterior, en sesión celebrada el 15 de marzo de 2023, la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN) estableció jurisprudencia al resolver la controversia de criterios 413/2022, determinando que la compensación civil (entre particulares) no es un medio a través del cual se pueda entender como efectivamente pagado el IVA, por lo que, la misma no da lugar a su acreditamiento.

Lo anterior, evidentemente no se trata de una reforma a la LIVA, sino es una interpretación de ciertas disposiciones de dicha ley. El tema medular preocupante es que el criterio emitido por la SCJN no contempla la naturaleza de neutralidad que tiene este impuesto indirecto, que fue diseñado para incidir económicamente en el consumidor final de bienes, servicios, otorgamiento de uso o goce temporal de bienes e importación de bienes y servicios, ya que mediante dicha jurisprudencia se resuelve que, tratándose de extinción de obligaciones civiles entre particulares mediante la figura jurídica de la compensación de adeudos, se tiene por trasladado el impuesto, pero se desconoce su acreditamiento.

Es decir, conforme a la interpretación de ese máximo tribunal, en estos casos el acreedor ya cobró y el deudor no pagó, lo cual quiere decir que el acreedor tiene la obligación de enterar el IVA en su totalidad mientras que el deudor no tiene el derecho de acreditarse cantidad alguna.

De la información que se dio a conocer, se advierte que la Segunda Sala de la SCJN sustenta su determinación en que la compensación sólo es una forma de determinar el momento en que se entienden por efectivamente cobradas las contraprestaciones para efectos de la causación del IVA, más no así para considerar pagado dicho gravamen como requisito para su acreditamiento, ya que en términos del Código Civil Federal (CCF) la compensación de deudas fiscales está expresamente prohibida.

Dicha prohibición se encuentra establecida en la fracción VIII del artículo 2,192 del CCF, que expresamente prohíbe la compensación entre particulares cuando se trata de adeudos fiscales, es decir, existe prohibición expresa para que la compensación entre particulares (civil), pueda extinguir la obligación del pago del IVA, con independencia de si se pagó o no por alguno de ellos.

Esta controversia respecto a la figura de la compensación, se agrava por la carencia de la definición del concepto de “pago” en la LIVA, y a pesar de que sabemos que dicha ley regula el concepto de cobro y de que, además de encontrarse vigente el artículo 5 del Código Fiscal de la Federación (CFF), el cual establece que “a falta de norma fiscal expresa, se aplicarán supletoriamente las disposiciones del derecho federal común.” y otras ordenamientos fiscales y legales que contemplan la posibilidad de extinguir obligaciones mediante cualquier otra forma distinta al pago, el Máximo Tribunal desafortunadamente concluyó que, tratándose de extinción de obligaciones civiles entre particulares mediante la figura jurídica de la compensación de adeudos, se tiene por trasladado el IVA, pero se desconoce su acreditamiento; es decir, bajo la jurisprudencia en análisis, por un lado, hay cobro y por ende pago al SAT y por el otro no hay pago ni acreditamiento de cantidad alguna.

En este sentido, la SCJN concluyó que el pago del IVA mediante la figura de “la compensación” como forma de extinción de obligaciones, no puede considerarse como “efectivamente pagada la contraprestación”, de conformidad con el artículo 1-B de la LIVA; aunque la compensación del monto principal puede realizarse, conforme a este precedente, el IVA debe pagarse en efectivo; o de lo contrario, ese IVA pagado mediante compensación no será acreditable y, por consiguiente, se convertirá en un costo financiero para las entidades o personas que ejecuten este tipo de operaciones.

Esto último, ya que en ninguna parte de la citada legislación se determina o se señala de forma expresa cuáles son las formas de extinción de obligaciones para el cumplimiento de una obligación de pago del IVA.

De esta manera, la SCJN determinó que la compensación civil no es un medio de pago del IVA, y, por ende, no puede dar lugar a una solicitud de saldo a favor o a un acreditamiento del IVA, concluyendo entonces que el criterio que debe prevalecer con carácter de jurisprudencia es el siguiente: “VALOR AGREGADO. LA INTERPRETACIÓN DE LOS ARTÍCULOS 1, 1-B, 5, 17 Y 18, DE LA LEY RELATIVA, GENERA LA INAPLICACIÓN DE LA COMPENSACIÓN CIVIL COMO FIGURA EXTINTIVA DE LA OBLIGACIÓN FISCAL DEL ALUDIDO IMPUESTO, POR LO QUE NO DA LUGAR A UNA SOLICITUD DE SALDO A FAVOR O ACREDITAMIENTO. (LEGISLACIÓN VIGENTE EN LOS EJERCICIOS FISCALES 2019 Y 2020).

Cabe señalar que dicho criterio fue publicado el día 12 de mayo de 2023 en el Semanario Judicial de la Federación, que a partir de esa data es obligatorio, sin tener, desde nuestro punto de vista, efectos retroactivos en perjuicio de los contribuyentes que con anterioridad hayan determinado un saldo a favor o un IVA acreditable a través de la figura de la “compensación”, aunque la autoridad fiscal pudiera tener una interpretación diferente, lo cual es debatible.

Es importante mencionar que, este precedente ya es obligatorio y no es recurrible, asimismo, tendrá un impacto considerable en la implementación de las operaciones de ciertas compañías y personas, e incluso, en algunos casos, será necesario modificar la operación del día a día, con el fin de asegurar el acreditamiento del IVA, o bien, asumir dicho impuesto indirecto como un costo financiero adicional.

Aunado a lo anterior, este precedente genera una serie de cuestionamientos y temas por revisar a detalle tales como, entre otros:

• ¿Existirá un pasivo no registrado, derivado del uso de la figura de compensación?
• ¿Es posible deducir el IVA que no puede ser acreditado?
• ¿Qué cambios operativos y en sistemas se pueden originar derivado de la aplicación del precedente en comento?
• Respecto a devoluciones ya obtenidas ¿podría existir el riesgo de que se traten como devoluciones parcialmente improcedentes?
• En ejercicios fiscales sujetos a revisión y éstos hayan sido concluidos sin observaciones respecto al tema en análisis ¿pueden reabrirse?
• Habrá que revisar si la determinación de la SCJN únicamente será aplicable en compensaciones que hayan efectuado los contribuyentes durante los ejercicios fiscales 2019 y 2020 como textualmente se señala en el análisis de la contradicción de criterios.

Recomendamos ampliamente, llevar a cabo el análisis del impacto de este precedente en las operaciones de los contribuyentes y, particularmente, revisar a detalle las implicaciones que se derivarían en operaciones que ya hayan realizado o estén por realizar, ya que la compensación es una figura común en materia transaccional para la extinción de obligaciones.

Por último, consideramos que existen elementos que no fueron analizados ni considerados por la SCJN, como es el hecho de si el criterio definido establece que la figura de la compensación como forma de extinción de obligaciones de carácter civil no es procedente como pago de una contraprestación para efectos del IVA, y por ende, el IVA generado en dicha operación debe ser considerado como no acreditable, teniendo entonces la posibilidad de definir si, a contrario sensu, las demás formas de extinción de las obligaciones, como la confusión de derechos, la remisión de deuda, o la novación, pueden considerarse como forma de pago para el IVA, y, con esto, sí le puedan dar efectos de acreditamiento en las operaciones correspondientes, utilizando dichas formas para extinguir obligaciones.

Artículo escrito en colaboración con el C.P. Raúl Serrano Espinosa.