I. Antecedentes generales

De conformidad con la Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR), las personas morales constituidas conforme a la legislación mexicana pueden deducir, entre otros conceptos, el costo de lo vendido. Asimismo, la propia LISR, establece que el costo de lo vendido sólo puede deducirse en el ejercicio en el que se acumulen los ingresos derivados de la enajenación de cada bien.

Por lo anterior, las adquisiciones de bienes que formen parte del inventario (v.g. materias primas, producción en proceso, mercancías en tránsito y productos terminados, entre otros) solo serán deducibles una vez que dichos bienes hayan sido enajenados, y no en el momento de su adquisición. En otras palabras, el costo de lo vendido será deducible en el ejercicio en el que los ingresos derivados de la enajenación de bienes se consideren gravables, para efectos del Impuesto Sobre la Renta (ISR).

No obstante, la LISR establece que en ningún caso se dará efectos fiscales a la revaluación de los inventarios o del costo de lo vendido. Por ello, en principio, los contribuyentes no podían reconocer los efectos inflacionarios en sus inventarios, independientemente de que son como cualquier otro bien en el mercado mexicano afectados por los efectos de la inflación.

Sin perjuicio de lo anterior, la limitación establecida en el último párrafo del artículo 39 de la LISR fue declarada inconstitucional mediante resoluciones dictadas por la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN), hace varios años, estableciendo así precedentes legales.

Sin embargo, en los precedentes legales que se emitieron, en su momento, se omitió determinar algún procedimiento específico para reconocer dichos efectos inflacionarios.

Consecuentemente, derivado de las resoluciones judiciales que se emitieron en años pasados, los contribuyentes tienen el derecho de deducir, para fines del ISR, la diferencia entre el monto correspondiente al costo de lo vendido que se registró originalmente en su contabilidad y el monto de dicho costo actualizado.

Basado en nuestra experiencia profesional, hemos observado que muchos contribuyentes no incluyen los efectos inflacionarios en la determinación del costo de lo vendido por desconocimiento de los precedentes judiciales correspondientes; o bien, aun conociéndolos, no los consideran por virtud de que en ellos no se estableció el procedimiento de actualización que debe seguirse.

Es por ello que, es importante que en caso de que los contribuyentes decidan aplicar los efectos inflacionarios en el costo de lo vendido, se cercioren que la metodología que sigan se apegue a procedimientos similares establecidos en la LISR relacionados con actualizaciones e inventarios, Normas de Información Financiera y Principios Generales de Contabilidad.

Finalmente, cabe resaltar que, independientemente de que es de suma importancia definir el procedimiento de actualización a seguir como lo mencionamos anteriormente, lo que es un hecho indudable, es que los contribuyentes definitivamente tienen el derecho pleno a incluir los efectos inflacionarios comentados en la determinación del costo de lo vendido, derivado de las resoluciones judiciales que fueron emitidas.

II. Aspectos generales y problemáticas

El artículo 25, fracción II, de la LISR vigente, establece que los contribuyentes pueden deducir, entre otros, el costo de venta, en los siguientes términos:

“Artículo 25. Los contribuyentes podrán efectuar las deducciones siguientes:

[….]

II. El costo de lo vendido.

[….]”.

Asimismo, el artículo 39 de la LISR establece que el costo de lo vendido se deducirá en el ejercicio en el que se acumulen los ingresos derivados de la enajenación de los bienes que correspondan, de la siguiente manera:

“Artículo 39. El costo de las mercancías que se enajenen, así como el de las que integren el inventario final del ejercicio, se determinará conforme al sistema de costeo absorbente sobre la base de costos históricos o predeterminados. En todo caso, el costo se deducirá en el ejercicio en el que se acumulen los ingresos que se deriven de la enajenación de los bienes de que se trate.

Los contribuyentes que realicen actividades comerciales que consistan en la adquisición y enajenación de mercancías, considerarán únicamente dentro del costo lo siguiente:

[….]

Para determinar el costo de lo vendido de la mercancía, se deberá aplicar el mismo procedimiento en cada ejercicio durante un periodo mínimo de cinco ejercicios y sólo podrá variarse cumpliendo con los requisitos que se establezcan en el Reglamento de esta Ley.

En ningún caso se dará efectos fiscales a la revaluación de los inventarios o del costo de lo vendido”.

Como puede observarse, el último párrafo del artículo 39 de la LISR establece que en ningún caso se dará efectos fiscales a la revaluación de los inventarios o del costo de lo vendido.

En este sentido, dicha limitación se combatió a través de los medios legales correspondientes que fueron analizados por la SCJN, en su momento, dando origen a los precedentes judiciales comentados, mediante los cuales se declaró inconstitucional el último párrafo del artículo 39 de la LISR, hace varios años.

Dichos precedentes se basan en el hecho de que, el no reconocer los efectos inflacionarios sobre los bienes que no fueron adquiridos y vendidos en el mismo ejercicio fiscal, necesariamente se afecta la capacidad contributiva del contribuyente, al obligarlos a calcular su ISR basado en una cantidad que no reconoce su capacidad contributiva real, debido al hecho de que el costo de cada bien generalmente aumenta con el simple paso del tiempo. Dicho aumento es precisamente lo que contempla la actualización del costo de los bienes.

En consecuencia, la SCJN determinó que esta limitación es inconstitucional, reconociendo el derecho de los contribuyentes para reconocer los efectos inflacionarios en su inventario.

Sin embargo, es cierto que los procedentes judiciales en comento no establecieron el procedimiento específico que los contribuyentes deben aplicar, con el fin de actualizar su inventario, por medio del reconocimiento de los efectos inflacionarios.

Esto es especialmente relevante, ya que ni la LISR, su Reglamento ni la Resolución Miscelánea Fiscal, establecen un procedimiento específico que sea estrictamente aplicable a este escenario, como lo comentamos anteriormente.

Dicho esto, lo anterior no significa que los contribuyentes no puedan reconocer los efectos inflacionarios en su inventario. Por el contrario, significa que podrán reconocer los efectos inflacionarios en sus inventarios, siempre que apliquen un procedimiento estrictamente relacionado con la realidad de sus operaciones comerciales y que su inventario al 31 de diciembre del año correspondiente sea vendido en el ejercicio fiscal siguiente.

Derivado de lo anterior, en caso de reconocer los efectos inflacionarios en el costo de lo vendido, se debe seguir un procedimiento estrictamente apegado a la realidad.

Así, los contribuyentes tienen el derecho de reconocer los efectos inflacionarios que correspondan en el costo de lo vendido, cuando el inventario final pasa de un ejercicio fiscal al subsecuente, siempre y cuando el reconocimiento de dicho efecto se lleve a cabo con base en un procedimiento que se apegue a las disposiciones contenidas en las Normas de Información Financiera, Principios Generales de Contabilidad, así como a la LISR, su Reglamento, y los precedentes judiciales y administrativos.

Al actualizar el costo de lo vendido, se reconocerá los efectos inflacionarios correspondientes, y, por tanto, se incrementará el importe de las deducciones autorizadas consideradas en el ejercicio fiscal que corresponda.

III. Comentarios finales

Con base en los precedentes judiciales antes mencionados, desde nuestro punto de vista, todos los contribuyentes tienen pleno derecho para actualizar el costo de lo vendido de sus inventarios, siempre que la adquisición y venta suceda en un ejercicio distinto y, según sea el caso, aumentar su deducción autorizada por dicho concepto.

No obstante, es importante señalar que el procedimiento para actualizar el costo de lo vendido se debe basar completamente en procedimientos similares establecidos en la LISR, relacionados con actualizaciones e inventarios, Normas de Información Financiera, Principios Generales de Contabilidad y los precedentes judiciales como lo mencionamos a lo largo del presente documento.

Finalmente, consideramos que los precedentes judiciales que declararon la inconstitucionalidad de no incluir los efectos inflacionarios en el costo de lo vendido, debieron de haber incluido también el supuesto en el que los contribuyentes hayan adquirido y enajenado sus productos en el mismo ejercicio fiscal, ya que no debería de haber ninguna distinción entre que se haya hecho en el mismo ejercicio o en ejercicios diferentes; sin embargo, la posibilidad de incluir los efectos inflacionarios cuando el inventario se compra y vende en el mismo ejercicio no es posible, en virtud de que no se contempló esta posibilidad en los precedentes legales que se emitieron hace algunos años.

Artículo escrito en colaboración con el C.P. Raúl Serrano Espinosa.