Recientemente la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación resolvió la contradicción de criterios número 276/2022, derivada del criterio emitido por el Sexto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Tercer Circuito al resolver el juicio de amparo directo número 124/2021, y el criterio sostenido por el Cuarto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito al resolver el juicio de amparo directo número 118/2022.

Dicha contradicción emana de los criterios discrepantes sostenidos por los Tribunales Colegiados en contienda.

El Sexto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Tercer Circuito resolvió negar el amparo al quejoso, concluyendo que la solicitud de devolución del saldo a favor del Impuesto al Valor Agregado realizada por este con motivo de su declaración normal, negada en su totalidad por la autoridad fiscal, al no haber sido impugnada en el plazo legal oportuno fue consentida, quedando firme y produciendo la improcedencia de una nueva solicitud de devolución posteriormente realizada (acorde con lo dispuesto en el artículo 22, séptimo párrafo, del Código Fiscal de la Federación), independientemente que el contribuyente quejoso haya presentado declaraciones complementarias posteriores para corregir su situación fiscal, pues se trata de procedimientos independientes que acarrean consecuencias distintas.

Por su parte, el Cuarto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito resolvió otorgar el amparo al diverso quejoso,  en virtud de que al haber presentado su declaración normal de la que derivó un saldo a favor (que optó por acreditar) solicitado en devolución con posterioridad, a la que recayó una resolución negativa por la autoridad fiscal bajo el argumento de que la contribuyente en primera instancia había optado por acreditarlo. Sin embargo, posteriormente el contribuyente presentó declaraciones complementarias que modifican su situación fiscal al dejarse sin efectos la declaración normal, y tras haberse omitido la opción para elegir la forma en que se le retribuiría el saldo a favor, la autoridad tributaria debió responder de manera fundada y motivada la solicitud de devolución derivada de la declaración complementaria y exponer los motivos legales del porqué no resultaba procedente el cambio de acreditamiento a devolución del saldo a favor del Impuesto al Valor Agregado, considerando el contenido del artículo 32, del Código Fiscal de la Federación, así como la declaración complementaria realizada por la contribuyente y la posible nueva situación fiscal declarada por ésta; no así resolver remitiéndole a una contestación (como lo hizo) derivada de una declaración normal que había quedado sin efectos en virtud de la complementaria.

La problemática planteada fue resuelta por la Segunda Sala de la Suprema Corte en la indicada contradicción de criterios, concluyendo que no procede la devolución de saldo a favor solicitada en una declaración complementaria que sustituye a la declaración normal cuando con motivo de ésta se había solicitado previamente la devolución de dicho saldo a favor y existe resolución denegatoria (expresa o ficta) de la autoridad fiscal al respecto.

Lo anterior se concluyó en la ejecutoria de la referida contradicción, en la que se determinó que debe prevalecer con carácter de jurisprudencia la tesis número 2a./J. 7/2023 (11a.) de rubro “DEVOLUCIÓN DE SALDO A FAVOR SOLICITADA EN DECLARACIONES COMPLEMENTARIAS. NO PROCEDE CUANDO EN LA DECLARACIÓN NORMAL SE ELIGIÓ LA OPCIÓN DE ACREDITAR ESE SALDO Y SOBRE DICHA DEVOLUCIÓN EXISTE RESOLUCIÓN DEFINITIVA DE LA AUTORIDAD FISCAL NEGÁNDOLA.”

Para arribar al criterio jurisprudencial anterior, la Segunda Sala sustentó su conclusión en diversas interpretaciones jurisprudenciales previamente dictadas por el propio Máximo Tribunal de la Federación, todas ellas respecto a los efectos que producen las declaraciones complementarias al que tienen derecho los contribuyentes, en términos del artículo 32 del Código Fiscal de la Federación.

La resolución de la aludida contradicción establece que, aunque las declaraciones complementarias representan el respeto del derecho de autocorrección fiscal de los contribuyentes, no conllevan que dejen insubsistentes las consecuencias producidas con anterioridad a su presentación.

De igual manera, indica la ejecutoria que hasta en tanto no exista resolución de la autoridad fiscal respecto a los distintos escenarios que pueden presentarse cuando el contribuyente manifiesta tener un saldo a favor, el derecho a presentar declaraciones complementarias puede ejercerse libremente por éste hasta por 3 ocasiones.

Empero, cuando un contribuyente presenta declaración normal y resulta saldo a favor respecto del cual se ejerce la opción de acreditarlo, procediendo a solicitar posteriormente su devolución, sobre la cual la autoridad fiscal emite una resolución definitiva en sentido negativo o parcialmente negativo; entonces el derecho a la presentación de declaraciones complementarias se acota o se limita, pues no es factible que el contribuyente al presentar una diversa declaración complementaria manifieste tener saldo a favor de la misma contribución o tributo y periodo, variando únicamente su monto o alguna otra cuestión accesoria, porque la autoridad fiscal ya resolvió una solicitud en tal sentido y definió la situación jurídica del contribuyente al respecto.

Ello es así, pues es válido que el contribuyente ejerza su derecho a la autocorrección fiscal presentando hasta por 3 ocasiones declaraciones complementarias; sin embargo, lo que ya no resulta válido es que mediante ellas se varíe la elección de una opción manifestada en la declaración normal (acreditamiento en este caso) y la determinación que respecto a dicha opción adoptó la autoridad fiscal al dictar resolución con motivo de la solicitud de saldo a favor que se realizó. En otras palabras, es válido autocorregirse, pero no variar la opción elegida cuando ya recayó resolución de la autoridad fiscal al respecto.

Considerar lo contrario, es decir, no obstante la existencia de una resolución definitiva de la autoridad fiscal por la que se negó total o parcialmente la devolución del saldo a favor solicitada por el contribuyente con motivo de la presentación de una declaración normal o complementaria, sería tanto como atribuirle al contribuyente una facultad anulatoria (que no tiene) para que deje sin efectos de manera unilateral una resolución definitiva de la autoridad fiscal que le afecta, so pretexto de ejercer el derecho de autocorregirse, desconociendo la presunción de legalidad de la que gozan las resoluciones de las autoridades fiscales, prevista en el artículo 68 del Código Fiscal de la Federación.

Así, la presentación de la declaración complementaria por la cual los contribuyentes manifiesten la existencia de un saldo a favor (a su entender nuevo), sobre el cual previamente la autoridad fiscal haya dictado resolución definitiva, no varía ni cambia su situación fiscal respecto a ese saldo a favor; por el contrario, dicha resolución define la situación fiscal de los contribuyentes al no proceder la devolución del saldo a favor solicitado mediante la declaración normal, de manera que no es posible que mediante la declaración complementaria se deje sin efectos la resolución definitiva dictada en primer término por la autoridad fiscal respecto a la primera solicitud de devolución del saldo a favor formulado con motivo de la declaración normal o complementaria.

Lo anterior es así, en virtud de que, si la resolución definitiva dictada por la autoridad fiscal que negó la devolución del saldo a favor solicitado por el contribuyente derivado de la presentación de una declaración normal o complementaria, le irroga perjuicio en su esfera jurídica, se encuentran a su alcance los medios de defensa respectivos (recurso de revocación, juicio contencioso administrativo e, incluso, juicio de amparo), por lo que concluyó que deviene incongruente que bajo el ejercicio del derecho a presentar declaraciones complementarias, se pretendan desconocer los plazos y términos legales para hacer valer dichos medios de defensa, en franco desacato a lo dispuesto en el artículo 17 de la Ley Fundamental.

Entonces, la presentación de la declaración complementaria no puede hacer renacer el derecho a la devolución del saldo a favor que fue motivo de la primera resolución definitiva de la autoridad fiscal, dictada en consecuencia de la manifestación de saldo a favor en la declaración normal y su consecuente solicitud, ya que resultaría por demás evidente que la presentación de la declaración complementaria pretendería desconocer y destruir los efectos jurídicos que produjo con anterioridad la referida resolución definitiva, ignorando que dicha declaración solo rige hacia el futuro sin que pueda anular efectos jurídicos anteriormente determinados.

En las vertidas consideraciones es importantísimo tener en cuenta que, en caso de haber solicitado la devolución del saldo a favor del impuesto correspondiente a la que haya recaído una resolución negativa o parcialmente negativa por parte de la autoridad fiscal, se debe buscar asesoría legal especializada para impugnar dicha negativa, y así lograr destruir los efectos jurídicos que haya generado; de lo contrario, se pierde todo derecho a solicitar la devolución posterior del mismo impuesto y por el mismo período, lo que de ninguna manera renace con la presentación de las declaraciones complementarias a las que los contribuyentes tienen derecho (en términos del artículo 32 del Código Fiscal de la Federación) en virtud de la conclusión alcanzada por la Suprema Corte de Justicia de la Nación, anteriormente analizada.

Artículo escrito en colaboración con el Lic. Diego Uriel Ortíz García.