Dentro de los aspectos relevantes de la Reforma Fiscal para el ejercicio 2022, que fue publicada en el Diario Oficial de la Federación (DOF) el 12 de noviembre de 2021, se han incluido modificaciones y adiciones relativas a la acumulación y deducción fiscal a las inversiones y a la nuda propiedad dentro del Título II de la Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR), por lo que se analizarán los cambios relativos a las inversiones en propiedades y maquinaria así como a la nuda propiedad y al usufructo, contenidos en la reforma fiscal antes mencionada. Es importante mencionar que con los cambios fiscales antes citados, tienden a homologarse con los criterios contables de en las Normas de Información Financiera (NIF), emitidas por el Consejo Mexicano de Normas de Información financiera, A.C. (CINIF), quién es el encargado de emitir la normatividad contable en nuestro país, y que tiene como objetivo el proporcionar soporte teórico para sustentar la práctica contable.

Reforma a la Ley del Impuesto Sobre la Renta, en:

Artículo 18.-

 “Artículo 18. Para los efectos de este Título, se consideran ingresos acumulables, además de los señalados en otros artículos de esta Ley, los siguientes: …

… XII.   La consolidación de la nuda propiedad y el usufructo de un bien.

El ingreso acumulable conforme a esta fracción será el valor del derecho del usufructo que se determine en el avalúo que se deberá practicar por persona autorizada por las autoridades fiscales, al momento en que se consolide la nuda propiedad y el usufructo de un bien. Para tales efectos, el nudo propietario deberá realizar dicho avalúo, acumular el ingreso y presentar la declaración correspondiente.

Los notarios, corredores, jueces y demás fedatarios ante los que se haya otorgado la escritura pública mediante la cual se llevó a cabo la operación de desmembramiento de los atributos de la propiedad, deberán informar sobre dicha situación a la autoridad fiscal, dentro de los treinta días siguientes a la fecha en que se realice la operación referida, a través de declaración, de conformidad con las reglas de carácter general que al efecto emita el Servicio de Administración Tributaria”.

Según las autoridades fiscales en exposición de motivos de la iniciativa de reforma, ésta adición a la Ley obedece a que, en la práctica, se han detectado que ciertos contribuyentes han dejado de reconocer un ingreso al momento en que se consolida la nuda propiedad y el usufructo, teniendo en cuenta que una interpretación de las disposiciones fiscales es que califican esto como una práctica indebida. Por otra parte, la adición de la obligación de los notarios de informar mediante declaración de las operaciones de desmembramiento busca evitar que los contribuyentes eviten el pago del impuesto sobre la renta por la enajenación de bienes, bajo el argumento de que sólo se enajenó parte de los atributos de la propiedad, y no la propiedad completa.

No obstante lo anterior, legalmente el “Pleno Dominio” se consolida cuando la propiedad y el uso y disfrute se reúnen en un mismo titular, es decir, cuando la nuda propiedad y el usufructo se reúnen en una sola persona. El Nudo Propietario podrá consolidar el dominio por la compra del usufructo o por extinción del mismo.

Contablemente la adquisición del pleno dominio de un bien, debe reconocerse para tal efecto bajo los lineamientos de la NIF C-6 Propiedades, planta y equipo y los postulados básicos de la NIF A-6 Reconocimiento y valuación, que establece que el reconocimiento de valor debe ser;

• Si la transacción es en efectivo, el valor de intercambio para la entidad debe considerar la cantidad de efectivo entregado o recibido, salvo que ésta exceda al valor razonable de la partida reconocida y, por consiguiente, no sea representativa, por lo que en este caso debe utilizarse el valor razonable.
• Cuando se adquiere un activo a cambio de otro, el activo obtenido debe cuantificarse en términos monetarios en función al valor razonable del activo entregado, a menos que no se pueda obtener en forma confiable dicho valor razonable, en cuyo caso debe considerarse el valor razonable del activo recibido.
• En el remoto caso de que no se disponga de valores razonables tanto de los activos entregados como de los recibidos o dichos valores no puedan determinarse y, una vez agotadas todas las posibilidades, el valor neto en libros del activo entregado servirá de base para reconocer el activo recibido.

Artículo 19.-

“Artículo 19. Para determinar la ganancia por la enajenación de terrenos, de títulos valor que representen la propiedad de bienes…

… Tratándose de bienes en los que se enajene únicamente el usufructo o la nuda propiedad, la ganancia se determinará restando del precio obtenido el monto original de la inversión en la proporción del precio que corresponda al atributo transmitido conforme al avalúo que se deberá practicar por persona autorizada por las autoridades fiscales. La proporción a que se refiere este párrafo, se calculará dividiendo el precio del atributo transmitido entre el valor correspondiente a la totalidad del bien, el cociente obtenido se multiplicará por cien y el producto se expresará en porcentaje.”

De acuerdo a la exposición de motivos de la citada reforma fiscal manifiesta que algunos contribuyentes obtienen pérdidas fiscales y omiten la acumulación de ingresos derivado de la enajenación de bienes respecto de los cuales realizan el desmembramiento de la propiedad a fin de transmitir uno de los atributos; esto debido a que, para determinar la ganancia por la enajenación de la nuda propiedad, los contribuyentes comparan el precio obtenido por la enajenación de dicho atributo contra la totalidad del monto original de la inversión; es decir, sin considerar sólo la parte proporcional del monto original de la inversión que le correspondería a cada uno de los atributos de la propiedad (nuda y usufructo).

En relación a lo comentado en el párrafo anterior, hay que considerar que ya existe un criterio no vinculativo emitido por el Servicio de Administración Tributaria que supone como práctica fiscal indebida, la constitución del usufructo sobre bienes inmuebles, en donde el nudo propietario enajena la nuda propiedad, determinando indebidamente una pérdida fiscal en la enajenación de su derecho, al comparar el precio de enajenación de la nuda propiedad del bien usufructuado contra el costo comprobado de adquisición de dicho bien, como si no hubiese sido constituido el usufructo. Dicho criterio, considera como práctica fiscal indebida el determinar, declarar, registrar y/o deducir dicha pérdida para fines del impuesto sobre la renta.

Contablemente esta reforma no supone un cambio, ya que desde hace varios años la NIF C-6 Propiedades, planta y equipo, establece lo siguiente:

En el párrafo 48.1:

”El valor neto en libros de un componente debe darse de baja:

1. por su disposición;
2. cuando no se espere obtener beneficios económicos futuros por su uso o disposición.”

La NIF antes mencionada establece como la definición de componente, como una parte del activo con características distintas del resto de las otras partes que componen una partida. En propiedades, planta y equipo es una porción representativa (acorde a la característica cualitativa de importancia relativa) que usualmente tiene una vida útil claramente distinta del resto de dicha partida.

Llama la atención que la reforma fiscal haga referencia a la enajenación del usufructo de bienes, y no a la transmisión onerosa de un derecho de usufructo, sea asimilable fiscalmente a una enajenación, porque siendo que conforme a la legislación civil mexicana, dicho atributo se constituye por la ley, por voluntad del hombre o por prescripción, y puede constituirse a favor de una o varias personas, simultánea o sucesivamente,  y puede o no ser oneroso, pero al constituirse no se considera que se lleva a cabo una “enajenación” del usufructo o de la nuda propiedad. El usufructo es un derecho real que permite usar y disfrutar un bien ajeno por cierto tiempo o de manera vitalicia, sin que ello implique una transmisión de la propiedad del bien (enajenación).

Ahora pasaremos a analizar la reforma fiscal que modifica la Sección II de la Inversiones de la LISR, la cual modifica la definición de “Monto Original de la Inversión (MOI)”, para homologarla con su equivalente contable.

Artículo 31.-

“Artículo 31. Las inversiones únicamente se podrán deducir mediante la aplicación, en cada ejercicio, de los por cientos máximos autorizados por esta Ley, sobre el monto original de la inversión…

… El monto original de la inversión comprende, además del precio del bien, los impuestos efectivamente pagados con motivo de la adquisición o importación del mismo a excepción del impuesto al valor agregado, así como las erogaciones por concepto de derechos, cuotas compensatorias, preparación del emplazamiento físico, instalación, montaje, manejo, entrega, fletes, transportes, acarreos, seguros contra riesgos en la transportación, manejo, comisiones sobre compras y honorarios a agentes o agencias aduanales, así como los relativos a los servicios contratados para que la inversión funcione. Tratándose de las inversiones en automóviles el monto original de la inversión también incluye el monto de las inversiones en equipo de blindaje. …

… Cuando el contribuyente enajene los bienes o cuando éstos dejen de ser útiles para obtener los ingresos, deducirá, en el ejercicio en que esto ocurra, la parte aún no deducida. Lo anterior no es aplicable a los casos señalados en los párrafos penúltimo y último de este artículo. En el caso en que los bienes dejen de ser útiles para obtener los ingresos, el contribuyente deberá mantener sin deducción un peso en sus registros y presentar aviso ante las autoridades fiscales.”

Con la reforma antes citada se modifica la definición de “monto original de la inversión” para incluir a los gastos por preparación del emplazamiento físico, instalación, montaje, manejo y entrega, así como los relativos a los servicios contratados para que la inversión funcione, con la cual se acerca más a la homologación contable del reconocimiento inicial de una inversión que se establece en la NIF C-6, con la excepción de que la reforma no incluye la obligación de la capitalización del resultado integral de financiamiento en los casos de que la inversión reúna los requisitos de la NIF D-6 Capitalización del resultado integral de financiamiento para ser un “activo calificable”. La mencionada modificación a la definición de “monto original de la inversión” implicará que muchos de los gastos que se realizan para que una inversión funcione, y que hasta el 31 de diciembre de 2021 eran susceptibles de ser deducibles fiscalmente, ahora deberán capitalizarse para efectos del impuesto sobre la renta, pues deben considerarse como parte del monto de la inversión a depreciar, y dejar de ser una partida a considerar en la determinación del impuesto diferido.

En relación a la modificación del párrafo 7 del artículo 31 de la LISR, no tiene ningún efecto contable, ya que lo único que hace es precisar la posibilidad de deducir el monto aún no deducido de una inversión cuando se enajenen o dejen de ser útiles para obtener ingresos, y no será aplicable para los casos en que dichas inversiones hayan sido no deducibles o lo hayan sido parcialmente. Asimismo, se adiciona como requisito el presentar un aviso ante las autoridades fiscales cuando los bienes dejen de ser útiles para obtener ingresos.

Artículo 32 y 34.-

 “Artículo 32. Para los efectos de esta Ley, se consideran inversiones los activos fijos…

… Para efectos de esta Ley, la adquisición del derecho de usufructo sobre un bien inmueble se considerará activo fijo.”

 “Artículo 34. Los por cientos máximos autorizados, tratándose de activos fijos por tipo de bien son los siguientes:..

… I … b) 5% en los demás casos, incluyendo las instalaciones, adiciones, reparaciones, mejoras, adaptaciones, así como cualquier otra construcción que se realice en un lote minero de conformidad con el artículo 12 de la Ley Minera

XV.  5% para el derecho de usufructo constituido sobre un bien inmueble.”

En relación a las erogaciones realizadas para la adquisición de títulos de concesiones mineras, se aclara que dichas erogaciones tendrán el tratamiento de gastos diferidos y no de erogaciones en periodo preoperativo.  En relación a las concesiones, éstas deberán deducirse en función de los años de la concesión. Lo anterior, conforme a la exposición de motivos, se ha considerado una práctica indebida el depreciar los títulos de concesión como erogaciones en periodo preoperativo a la tasa máxima del 10%, y no a la que corresponda conforme al número de años por la cual se otorgó la concesión. En particular esta especificación de la reforma no tiene un cambio contable, debido a que la NIF siempre pondera el uso de la vida útil o la vigencia contractual, a cualquier otro método que no se apegue con el período estimado de generación de beneficios.

Asimismo, el artículo 34 fracción I inciso b de la LISR establece que la tasa máxima de depreciación será del 5% aplicable a las instalaciones, adiciones, reparaciones, mejoras, adaptaciones, así como a cualquier otra construcción que se realice en un lote minero de conformidad con el artículo 12 de la Ley Minera.  En relación a la normatividad contable, la NIF C-6 establece en relación a la depreciación que debe ser en base a la vida útil del bien durante la cual se pueda generar beneficios para la entidad, lo que podría generar un impuesto diferido por aplicar diferentes tasas en períodos de tiempo para depreciar las inversiones.

Como se puede observar, se incluye el derecho de usufructo de un bien inmueble como parte de la definición de activo fijo, estableciendo para su depreciación anual la tasa máxima del 5%., si bien la NIF C-6 no lo establece expresamente en la definición de propiedades, planta y equipo si lo manifiesta en la introducción a la Norma en el primer párrafo referenciado como IN1 que textualmente dice: “Las propiedades, planta y equipo son bienes tangibles que tienen por objeto: a) el uso o usufructo de los mismos en beneficio de la entidad…”. Sin embargo la NIF C-6 establece en relación a la depreciación que debe ser en base a la vida útil del bien durante la cual se pueda generar beneficios para la entidad, la cual no necesariamente sería de 20 años (5% por año fiscalmente), con lo cual se generaría una diferencia temporal para el cálculo de los impuestos diferidos.

Lo anterior se desprende según la exposición de motivos de que las autoridades han detectado que al constituir el derecho de usufructo, los contribuyentes se aprovechaban del desmembramiento de los atributos de la propiedad y deducían dicho atributo como un gasto diferido a la tasa del 15%.

En resumen, de lo anterior expuesto podemos concluir que la Reforma Fiscal para 2022 incluye modificaciones y adiciones relativas a la acumulación y deducción fiscal a las inversiones y a la nuda propiedad y usufructo dentro del Título II de la Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR), son principalmente tendientes a precisar conceptos y a homologarlos a los de su equivalente contable, no obstante, la aplicación de esta nueva disposición por la adición de la Fracción XII del Artículo 18 de la LISR ya comentada, deberá ser revisada de manera individual para identificar las operaciones que impliquen la consolidación del usufructo y la nuda propiedad, ya que dependiendo de las peculiaridades de cada caso particular (compra o extinción), pudiera llegarse a interpretaciones que generen efectos de acumulación en exceso que no harían sentido con la realidad económica de los contribuyentes.