Para establecer el momento en que se causan las contribuciones en México, concretamente el impuesto sobre la renta, es necesario analizar el contenido del artículo 6 del Código Fiscal de la Federación, y correlacionarlo con el 16 y 17 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, pues dicho artículo establece distintos conceptos o figuras jurídicas que son importantes el analizar, para fijar el momento en que se configura legalmente la causación del impuesto sobre la renta.

El referido artículo 6, señala en sus dos primeros párrafos lo siguiente:

“Artículo 6o.- Las contribuciones se causan conforme se realizan las situaciones jurídicas o de hecho, previstas en las leyes fiscales vigentes durante el lapso en que ocurran.

Dichas contribuciones se determinarán conforme a las disposiciones vigentes en el momento de su causación, pero les serán aplicables las normas sobre procedimiento que se expidan con posterioridad.”

Como se desprende de la transcripción anterior, resulta imprescindible recurrir a la ley para establecer con claridad el momento preciso en que se causan las contribuciones, asimismo, también es necesarios precisar el “hecho imponible” y el “hecho generador”, el primero se entiende como la hipótesis legal que el propio legislador estableció en la norma jurídica para ser considerado como susceptibles de imposición de contribuciones, es decir, es una situación o conducta que puede darse o no en el campo del derecho, en tanto que el “hecho generador” o momento de causación de la contribución, se configura cuando la hipótesis o conducta establecida en la ley se lleva a cabo o se materializa por parte del contribuyente.

Aplicando lo dispuesto en los párrafos trascritos, y remitiéndonos exclusivamente a la ley que establece un gravamen al ingreso de las personas, como lo es la Ley del Impuesto Sobre la Renta, podemos señalar que el artículo 16 de la mencionada ley, establece que las Personas Morales residentes en México acumularan la totalidad de sus ingresos en bienes, en efectivo, en crédito o de cualquier otro tipo, aún los recibidos en el extranjero, y complementando lo anterior, el artículo 17 del citado ordenamiento, establece el momento de acumulación de los ingresos percibidos, lo que conlleva a afirmar que en una ley fiscal (como lo es la LISR), se contempla el momento o lapso en que ocurre la situación jurídica o hecho previsto en una ley fiscal, y en la fracción I del citado artículo 17, se describe el momento de su acumulación, en tratándose de enajenación de bienes o prestación de servicios, pues preceptúa:

“Artículo 17. Para los efectos del artículo 16 de esta Ley, se considera que los ingresos se obtienen, en aquellos casos no previstos en otros artículos de la misma, en las fechas que se señalan conforme a lo siguiente tratándose de:

 I. Enajenación de bienes o prestación de servicios, cuando se dé cualquiera de los siguientes supuestos, el que ocurra primero:

a) Se expida el comprobante fiscal que ampare el precio o la contraprestación pactada.

b) Se envíe o entregue materialmente el bien o cuando se preste el servicio.

c) Se cobre o sea exigible total o parcialmente el precio o la contraprestación pactada, aun cuando provenga de anticipos.

 Tratándose …”

Considerando lo establecido en el primero de los incisos, en el cual se establece que el momento de la acumulación del ingreso será cuando se expida el comprobante fiscal (CFDI) que ampare el precio o contraprestación pactada, podemos afirmar desde el punto de visita jurídico, que en el caso de una persona moral que haya emitido un comprobante fiscal (CFDI), en ese instante se ubica en el supuesto legal de acumulación del tributo, consecuentemente se da el nacimiento de la relación tributaria.

Otro punto importante por dilucidar es el referente a establecer: ¿cuáles son las normas de procedimiento que se pueden aplicar aún y cuando se dicten con posterioridad a la causación de la contribución? un ejemplo de ellas son las reglas de actuación de la autoridad, ya que éstas establecen cómo debe de proceder la autoridad. La norma de carácter sustantivo, en cambio, contiene los elementos que deben ser considerados para la determinación de una contribución.

Continuando con el análisis del contenido del artículo 6 del Código Fiscal de la Federación, comentaremos ahora el tercer y cuarto párrafo de dicha disposición, mismos que contemplan el principio de autodeterminación de las contribuciones, y la fecha de pago de las mismas, al señalar lo siguiente:

“Corresponde a los contribuyentes la determinación de las contribuciones a su cargo, salvo disposición expresa en contrario. Si las autoridades fiscales deben hacer la determinación, los contribuyentes les proporcionarán la información necesaria dentro de los 15 días siguientes a la fecha de su causación.”

Por su parte el cuarto párrafo establece en cuanto a la fecha o plazo para cubrir las contribuciones, lo siguiente:

“Las contribuciones se pagan en la fecha o dentro del plazo señalado en las disposiciones respectivas. A falta de disposición expresa el pago deberá hacerse mediante declaración que se presentará ante las oficinas autorizadas, dentro del plazo que a continuación se indica:

I. Si la contribución se calcula por períodos establecidos en Ley y en los casos de retención o de recaudación de contribuciones, los contribuyentes, retenedores o las personas a quienes las leyes impongan la obligación de recaudarlas, las enterarán a más tardar el día 17 del mes de calendario inmediato posterior al de terminación del período de la retención o de la recaudación, respectivamente.

II. En cualquier otro caso, dentro de los 5 días siguientes al momento de la causación.”

Es importante resaltar que la  Suprema Corte de Justicia de la Nación, en diversas tesis ha establecido que las disposiciones legales que estipulen la fecha o época de pago de las contribuciones, son disposiciones fiscales que establecen  cargas a los particulares, y por ello, ha resuelto que la fecha de pago, es un elemento más de las contribuciones, como lo son las disposiciones que se refieren al sujeto, objeto, base, tasa o tarifa, en ese sentido el mismo Código Fiscal de la Federación, determina que las contribuciones se pagan  en la fecha o plazo señalado en las disposiciones fiscales.

Por su parte los párrafos quinto y sexto del Código Fiscal de la Federación, establecen las obligaciones de los retenedores, señalando el primero de ellos, la obligación de enterar la retención aun cuando quien deba efectuarla no retenga o no haga pago de la contraprestación relativa, y en el sexto párrafo, se contempla el supuesto de cuando el retenedor deba de hacer un pago en bienes solamente harán la entrega del bien de que se trate si quien debe recibirlo provee los fondos necesarios para efectuar la retención en moneda nacional.

Quien haga pago de créditos fiscales deberá obtener de la oficina recaudadora, la forma oficial, el recibo oficial o la forma valorada, expedidos y controlados exclusivamente por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público o la documentación que en las disposiciones respectivas se establezca en la que conste la impresión original de la máquina registradora. Tratándose de los pagos efectuados en las oficinas de las instituciones de crédito, se deberá obtener la impresión de la máquina registradora, el sello, la constancia o el acuse de recibo electrónico con sello digital.

Por su parte el último párrafo del artículo 6 del Código Fiscal de la Federación, establece lo siguiente:

“Cuando las disposiciones fiscales establezcan opciones a los contribuyentes para el cumplimiento de sus obligaciones fiscales o para determinar las contribuciones a su cargo, la elegida por el contribuyente no podrá variarla respecto al mismo ejercicio.”

La razón de esta disposición es dejar claras las reglas del juego. Si el contribuyente ya optó, la relación jurídica tributaria no puede cambiar, sus efectos están dados. ¿Pero cómo puede demostrarse haber ejercido la opción? Recordemos que la relación tributaria es una relación de corte obligacional; existen obligaciones y derechos recíprocos. A las partes vinculadas les interesa la prueba del ejercicio de la opción. Cuando el contribuyente utiliza una opción, es claro que lo hace porque le favorece, generándole derechos que debe respetar el fisco federal. Ahora bien, si la opción no se ejerció́ en tiempo o en forma, ésta no puede surtir los efectos deseados y la situación permanece como si no se hubiera ejercido. Dependiendo de la opción será́ la forma de manifestar su ejercicio, ya mediante la respectiva declaración o con un aviso.

De todo lo anteriormente expuesto podemos concluir que el artículo 6 contempla el momento preciso de causación de las contribuciones, así como también las consecuencias derivadas de ello, pues es claro que habiendo nacido la relación tributaria, el contribuyente tiene derecho a que se le otorgue un plazo razonable para dar cumplimiento a la misma, contemplándose en el citado dispositivo las variantes que se pueden presentar para el caso de los retenedores, así como regular el tratamiento  que se puede dar en el caso de que las mismas leyes fiscales reconozcan algunos tratamientos especiales para el cumplimiento de las obligaciones a cargo de los contribuyentes.