La figura jurídica de la razón de negocios tiene su origen en la reforma fiscal del año 2020, en la que se adicionó el artículo 5-A al Código Fiscal de la Federación con la llamada “cláusula antiabuso”, que regula el procedimiento a seguir por parte de la autoridad fiscal para determinar presuntivamente la inexistencia de razón de negocios de los actos jurídicos realizados por los contribuyentes.

Dicha ausencia de razón de negocios se actualiza cuando la autoridad fiscal presume que determinados actos jurídicos realizados por los contribuyentes generan un beneficio fiscal directo o indirecto sin un justificado motivo para su realización.

El artículo en comento también prevé que, en el ejercicio de sus facultades de comprobación, la autoridad fiscal podrá presumir que los actos jurídicos carecen de una razón de negocios con base en los hechos y circunstancias del contribuyente conocidos en el ejercicio de dichas facultades, así como de la valoración de los elementos, la información y documentación obtenidos durante la realización de estas.

No obstante, la autoridad fiscal no podrá desconocer los efectos fiscales de los actos jurídicos referidos, sin que antes se dé a conocer dicha situación en la última acta parcial a que se refiere el párrafo segundo de la fracción IV, del artículo 46 del Código Fiscal de la Federación; en el oficio de observaciones a que se refiere la fracción IV, del artículo 48 del mismo Código o; en la resolución provisional a que se refiere la fracción II, del artículo 53-B de dicho Código Tributario Federal, y así mismo hayan transcurrido los plazos a que se refieren las porciones normativas anteriores indicadas, para que el contribuyente manifieste lo que a su derecho convenga y aporte la información y documentación tendiente a desvirtuar la presunción de ausencia de razón de negocios de los actos jurídicos determinados, formulada por la autoridad fiscal.

Ahora bien, es menester tener en cuenta lo que expresamente dicta el párrafo tercero del artículo 5-A del Código Fiscal de la Federación, en análisis, que prevé la existencia de un órgano colegiado para la aplicación de la citada norma:

“Antes de la emisión de la última acta parcial, del oficio de observaciones o de la resolución provisional a que hace referencia el párrafo anterior, la autoridad fiscal deberá someter el caso a un órgano colegiado integrado por funcionarios de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público y el Servicio de Administración Tributaria, y obtener una opinión favorable para la aplicación de este artículo. En caso de no recibir la opinión del órgano colegiado dentro del plazo de dos meses contados a partir de la presentación del caso por parte de la autoridad fiscal, se entenderá realizada en sentido negativo. Las disposiciones relativas al referido órgano colegiado se darán a conocer mediante reglas de carácter general que a su efecto expida el Servicio de Administración Tributaria.”

Como se podrá advertir, la autoridad fiscal está legalmente obligada a someter, ante el órgano colegiado de referencia, todos los casos en donde pretenda desconocer, para efectos fiscales, la razón de negocios de los actos jurídicos realizados por los contribuyentes, siempre y cuando se encuentren sometidos a las facultades de comprobación de la autoridad fiscal, y previo a que se haga de su conocimiento dicha presunción a través de la última acta parcial, del oficio de observaciones o resolución provisional, según corresponda, para efectos de que éste pueda presentar información y documentación tendiente a desvirtuar la referida presunción.

En tal virtud, la autoridad fiscal se encuentra legalmente obligada a someter, ante el órgano colegiado referido, su determinación para poder concluir la ausencia de razón de negocios en los actos jurídicos que los contribuyentes hayan realizado.

De la misma manera, del citado artículo 5-A emana que las disposiciones relativas al órgano colegiado se darán a conocer mediante reglas de carácter general que a su efecto expida el Servicio de Administración Tributaria, lo que resulta trascendental en este análisis.

Así, el día 27 de diciembre de 2022 se publico en el Diario Oficial de la Federación, la Resolución Miscelánea Fiscal para el año 2023, misma que contiene la regla 2.1.52 (que aborda el artículo bajo escrutinio) y que a la literalidad indica:

“Órgano colegiado para aplicación del artículo 5o.-A del CFF

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2.1.52. Para los efectos del artículo 5o.-A, tercer párrafo del CFF, el órgano colegiado que ahí se establece se integrará de la forma que se menciona a continuación:

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I. Un Coordinador, que será la persona titular de la ACNII, quien presidirá las sesiones;

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II. Un Secretario Técnico y un Prosecretario, designados por el Coordinador. El Secretario Técnico representará al órgano colegiado y suplirá al Coordinador. El Prosecretario suplirá al Secretario Técnico cuando este último actúe en suplencia del Coordinador;

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III. Los titulares de las siguientes Unidades Administrativas de la Secretaría, los cuales participarán con voz y voto:
a) Unidad de Legislación Tributaria,
b) Unidad de Política de Ingresos Tributarios, y
c) Subprocuraduría Fiscal Federal de Legislación y Consulta; y

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IV. Los titulares de las siguientes Unidades Administrativas del SAT, los cuales participarán con voz y voto:
a) AGAFF,
b) AGGC,
c) AGH,
d) AGACE, y
e) AGJ.

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A las sesiones del órgano colegiado podrán asistir como invitados los servidores públicos adscritos a la unidad administrativa que conozca el caso sometido a opinión, así como los funcionarios de la SHCP y del SAT que sus representantes estimen convenientes. Los invitados podrán participar con voz, pero no tendrán derecho a voto.

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Los funcionarios a que se refiere la fracción III podrán designar a un servidor público para que los supla en su ausencia, con nivel mínimo de Director de Área. Los funcionarios a que se refiere la fracción IV podrán designar a un servidor público para que los supla en su ausencia, con nivel de Administrador Central.

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El quorum mínimo para sesionar se integrará con la asistencia de, al menos, cinco de los funcionarios señalados en las fracciones III y IV de esta regla y el Coordinador o su suplente.

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La opinión del órgano colegiado se conformará con el voto de más de la mitad de los funcionarios presentes. En caso de empate, el titular de la AGJ o su suplente tendrá el voto de calidad.

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CFF 5o.-A”

Conforme a la regla anterior, el órgano colegiado de referencia se conforma, en esencia, por personas integrantes de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, así como del Servicio de Administración Tributaria. Las decisiones se tomarán por mayoría de votos de los miembros presentes y en casos de empate, el representante de la Administración General Jurídica del Servicio de Administración Tributaria tendrá el voto de calidad.

Es de lo anterior de lo que dimana la inconstitucionalidad del citado órgano colegiado, pues como es de explorado derecho, una regla administrativa no puede legalmente crear instituciones u órganos integrantes de la Administración Pública Federal, ni mucho menos puede dotarles de facultades, pues esto sólo tendría cabida mediante la emisión de un acto formal y/o materialmente legislativo; es decir, todo órgano federal sólo puede ser creado y facultado mediante ley emitida por el Congreso de la Unión y reglamento emanado del Ejecutivo Federal, cualquiera que sea la estructura legal que adopten.

Esto se corrobora por el hecho de que una regla miscelánea se encuentra legalmente impedida para crear obligaciones o cargas a los particulares, más que las establecidas expresamente en la ley de la materia y, por ende, mucho menos puede crear autoridades u órganos, puesto que, conforme al artículo 35 del Código Fiscal de la Federación, dichas reglas sólo pueden crear derechos:

“Artículo 35.- Los funcionarios fiscales facultados debidamente podrán dar a conocer a las diversas dependencias el criterio que deberán seguir en cuanto a la aplicación de las disposiciones fiscales, sin que por ello nazcan obligaciones para los particulares y únicamente derivarán derechos de los mismos cuando se publiquen en el Diario Oficial de la Federación.”

Así mismo, de conformidad con lo señalado en el artículo 33, fracción I, inciso g) del Código Fiscal de la Federación, las autoridades fiscales se encuentran facultadas para publicar anualmente sus resoluciones que establezcan disposiciones de carácter general, siendo que aquellas de éstas que se refieran al sujeto, objeto, base, tasa o tarifa, no generarán obligaciones o cargas adicionales a las establecidas en las propias leyes fiscales; por lo que, de igual forma, al ser éstas resoluciones emitidas por la propia autoridad fiscal, no se encuentra constitucional ni legalmente facultada para crear una autoridad u órgano, ni dotarlo de facultades.

Por lo anterior se concluye que la creación y el otorgamiento de facultades del órgano colegiado que menciona el párrafo tercero del artículo 5-A del Código Fiscal de la Federación, sólo puede resultar constitucionalmente válido cuando se realice mediante el acto jurídico formal y materialmente legislativo, en los términos anteriormente referidos; y no así, a través de una resolución miscelánea fiscal.

Así, resultaba constitucionalmente necesario e indispensable que, para crear y facultar al órgano colegiado de referencia, se realizara a través de la ley y reglamento aplicables a la materia, siendo en el caso en concreto, mediante reforma o adición a la Ley del Servicio de Administración Tributaria y al Reglamento Interior del Servicio de Administración Tributaria, mismas que sólo pueden ser realizadas por el Congreso de la Unión y por el Ejecutivo Federal, respectivamente.

Entonces, la resolución miscelánea en comentario sólo establece la forma en la que dicho órgano colegiado estará conformado, sin embargo, su existencia y facultades no han sido establecidas expresamente mediante la ley y el reglamento en comentario, por lo que el contenido de la regla 2.1.52 resulta inoficioso.

En consecuencia, al no determinarse legalmente la existencia jurídica y facultades del órgano colegiado en comentario, aunque sí su estructura mediante la regla miscelánea en estudio que, como hemos visto, resulta inoficiosa, nos encontramos ante la presencia de un absurdo jurídico, en virtud de que aunque la autoridad fiscal presuma la inexistencia de la razón de negocios y en virtud de ello inicie sus facultades de revisión, no puede determinarla por motu proprio, puesto que previo a la emisión de la última acta parcial, el oficio de observaciones o la resolución provisional, según corresponda, necesita, para la aplicación del referido artículo 5-A del Código Fiscal de la Federación, la opinión favorable del órgano colegiado que dicha porción normativa indica, mismo que, como hemos visto, no existe jurídicamente ni sus facultades han sido determinadas mediante actos formal y/o materialmente legislativos, que necesariamente deben ser emitidos por los Poderes de la Unión constitucionalmente facultados para ello.

Finalmente es importante destacar que, en caso de que cualquier contribuyente se encuentre sujeto a las facultades de revisión de la autoridad fiscal, y esta determine presuntivamente la inexistencia de la razón de negocios de los actos jurídicos que hayan realizado, aplicando las disposiciones del artículo 5-A del Código Fiscal de la Federación en estudio, es menester buscar la asesoría jurídica especializada en aras de defender sus derechos fundamentales y evitar la arbitrariedad que entraña el artículo en mención.

Artículo escrito en colaboración con el Lic. Diego Uriel Ortíz García.