En el año de 2014, se incluyó en el Código Fiscal de la Federación (CFF) el artículo 69-B, en el cual se establecieron las presunciones legales y las cargas probatorias que corresponden tanto a la autoridad como al contribuyente, dependiendo de la actuación elegida por la autoridad revisora con relación a un contribuyente determinado.

De la interpretación y aplicación del citado precepto, han derivado varias problemáticas, algunas de ellas son, los protocolos de actuación de la autoridad, de si opera alguna caducidad especial, si la norma viola los principios de presunción de inocencia, si se viola el derecho de audiencia, etc., pero una muy importante es el concerniente a los procedimientos de actuación de la autoridad (y como reflejo, al gobernado) según el procedimiento aplicado para determinar operaciones inexistentes.

Antes de la inclusión del artículo citado, la autoridad no buscaba establecer algún tipo de consecuencia (rechazo de deducciones o determinación de ingresos o valor de los actos o actividades) pues no consideraba ni suponía que la descripción de los conceptos asentados por el contribuyente en los Comprobantes Fiscales Digitales por Internet (CFDI), fueran inexistentes o simuladas. El actuar de la autoridad, para detectar incumplimiento a las obligaciones fiscales transitaba por otros procedimientos, pero principalmente teniendo como premisa que lo que reportaba la contabilidad del contribuyente y su documentación comprobatoria correspondía, en esencia, a una realidad.

En principio, es necesario establecer qué se entiende por presunción. De acuerdo con el Diccionario del Español Jurídico, se define como la “aceptación de un hecho del que no se tiene prueba y que se infiere de otro hecho demostrado.”

Sobre este concepto, la doctrina jurídica ha establecido una diversidad de presunciones, siendo la más importante la presunción legal, la cual es definida como la “modalidad o clase de presunción en la que el enlace entre el hecho base y el indicio o consecuencia está predeterminado por la norma.”

La presunción legal puede ser absoluta (iuris et de iure) o relativa (iuris tantum).

La primera es determinada por el legislador y no admite prueba en contrario, en tanto la segunda sí admite prueba en contrario.

De lo anterior podemos desprender que los elementos constitutivos de la presunción legal son:

a) Una afirmación base;

b) Una afirmación presumida; y

c) Un enlace que permite el paso de la afirmación base a la afirmación presumida.

Ahora bien, si aplicamos los anteriores elementos constitutivos de la presunción legal al Artículo 69-B del CFF, tendríamos los siguientes elementos:

a) La emisión de un CFDI.

b) El contribuyente que emita un CFDI, y que no cuente con los activos, personal, infraestructura o capacidad material, directa o indirectamente, para realizar el (los) acto(s) que ampara(n) dicho comprobante.

c) Que el contribuyente que emitió el CFDI, se encuentre no localizado.

d) Cuando un contribuyente ha estado emitiendo CFDI que soportan operaciones realizadas por otro contribuyente, durante el periodo en el cual a este último se le hayan dejado sin efectos o le haya sido restringido temporalmente el uso de los CSD en términos de los artículos 17-H y 17-H Bis del CFF, sin que haya subsanado las irregularidades detectadas por la autoridad, o bien emitiendo CFDI que soportan operaciones realizadas con los activos, personal, infraestructura o capacidad material de dicha persona.

La Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN), al resolver el amparo en revisión 51/2015, señaló que la presunción que se aplicaría por parte de la autoridad, con base en el artículo 69-B, en cuanto a la inexistencia de las operaciones, no es absoluta (iuris et de iure) sino relativa (iuris tantum), pues admite prueba en contrario; esto es, que puede ser destruida por el propio contribuyente mediante la aportación de pruebas que demuestren lo contrario.

Ahora bien, atendiendo el contenido del Artículo 69-B del CFF, se desprenden dos tipos de contribuyentes, a saber:

1) Aquellos que emitieron el CFDI. Empresas Facturadoras de Operaciones Simuladas (EFOS); y

2) Aquellos que hubieren dado cualquier efecto fiscal a los comprobantes fiscales. Empresas que Deducen Operaciones Simuladas (EDOS).

El mencionado artículo establece el procedimiento mediante el cual las autoridades fiscales pueden presumir la inexistencia de operaciones amparadas en CFDI, el cual está limitado por la caducidad, que puede ser de 5 o 10 años, conforme lo establece el Artículo 67 del CFF.

Iniciado el procedimiento, lo cual acontece una vez notificado el contribuyente mediante BT, Página de Internet del SAT y DOF, de que se encuentra en el supuesto de inexistencia de operaciones, éste tiene el plazo de 15 días hábiles, mismo que puede ampliarse por 5 días más, previa solicitud de prórroga, para manifestar ante la autoridad fiscal lo que a su derecho convenga y aportar pruebas para desvirtuar los hechos que la autoridad señala. La autoridad, transcurrido el plazo antes referido, en un plazo que no excederá de 50 días, emitirá y notificará la resolución correspondiente.

Dentro de los primeros 20 días del plazo de 50 días, la autoridad podrá requerir documentación e información adicional, misma que deberá proporcionarse dentro del plazo de 10 días; y, en consecuencia, el plazo de 50 días se suspenderá a partir de que surta efectos la notificación del requerimiento y se reanudará al día siguiente al en que concluya el plazo de este último.

Transcurrido el plazo para aportar la documentación e información y, en su caso, el de la prórroga, la autoridad, en un plazo que no excederá de 50 días, valorará las pruebas y defensas que se hayan hecho valer y notificará su resolución a través del BT.

La resolución que recaiga al procedimiento en mención puede ser favorable para el contribuyente, es decir, determinar que no se sitúa en el supuesto de inexistencia de operaciones, o bien, no favorable, determinar que se sitúa en el supuesto de inexistencia de operaciones.

Si la resolución que deriva del procedimiento en comentariono es favorable, el contribuyente se encuentra en aptitud de interponer recurso administrativo de revocación, o juicio contencioso administrativo federal. Lo anterior dentro del plazo de 30 días hábiles.

Caso contrario, si la resolución que deriva del procedimiento mencionado es favorable para el contribuyente y se considera lesiva para los intereses públicos, la autoridad fiscal tiene el plazo de 5 años en términos de la fracción III del Artículo 13 de la LFPC para interponer acción de lesividad (también denominado juicio de lesividad).

De lo expuesto, permite establecer que la temporalidad de las atribuciones de la autoridad tiene tres momentos, a saber:

a) Para iniciar el procedimiento de inexistencia de operaciones: opera de acuerdo con el parámetro de caducidad, cinco o diez años, según el caso.

b) Una vez iniciado el procedimiento: la autoridad tiene un plazo para emitir y notificar la resolución que corresponda, siendo este el de 50 días, mismo que podrá suspenderse en el lapso del requerimiento, cuando se solicite información adicional; y

c) Una vez emitida la resolución que derive del procedimiento señalado y que sea favorable al contribuyente, la autoridad dispone del plazo de 5 años para interponer la acción de lesividad, a condición de que se considere dañina a los intereses públicos.

De lo anterior se puede aseverar que no existe en el precepto citado restricción de tiempo para la autoridad, a efecto de que proceda a ejercer sus atribuciones, con la salvedad, obviamente, de la caducidad de sus facultades conforme se establece en el Artículo 67 del CFF, por lo que, a diferencia del plazo otorgado a los particulares, que es de 15 días para las EFOS y 30 días para EDOS, la autoridad cuenta con plazo ilimitado con la apuntada restricción de la caducidad.

Siguiendo con el análisis del Artículo 69-B del CFF, éste dispone en su párrafo segundo, respecto de los emisores de los comprobantes fiscales (EFOS), que: “… con el objeto de que aquellos contribuyentes puedan manifestar ante la autoridad fiscal lo que a su derecho convenga y aportar la documentación e información que consideren pertinentes para desvirtuar los hechos que llevaron a la autoridad a notificarlos…”. Asimismo, también dispone, pero en su diverso párrafo quinto, ahora por cuanto hace a los contribuyentes que pretenden dar efectos fiscales a los comprobantes (EDOS), lo siguiente: “… contarán con treinta días siguientes al de la citada publicación para acreditar ante la propia autoridad, que efectivamente adquirieron los bienes o recibieron los servicios que amparan los citados comprobantes fiscales…”. Esto es, no se precisa en dicho numeral cuál o cuáles será(n) los documentos que como parte de la contabilidad, o adicional(es) a ella, cualquiera de los contribuyentes deberá aportar a la autoridad, a efecto de desvirtuar la presunción de inexistencia, de ahí que resulta trascendental que independiente de la documentación –la que fuere– se adminicule entre sí para que al tenor de ella, la autoridad en la instancia administrativa, o bien ante el TFJA al tramitarse los juicios contenciosos, pueda concluir la acreditación de los hechos y/o actos de comercio por los cuales se emitieron los CFDI.

Resulta importante indicar que el Poder Judicial de la Federación ya ha establecido en diversas sentencias y tesis, que la existencia de los CFDI por sí sola no es idónea para acreditar la materialidad de las operaciones, por lo que necesariamente dichos documentos deberán ser adminiculados con otros elementos de prueba fehacientes. Así se establece en la tesis 1a.CXCVII/2013 (10a.), sustentada por la Primera Sala de la SCJN, de rubro: “COMPROBANTES FISCALES. EL CUMPLIMIENTO DE SUS REQUISITOS RESPECTIVOS NO IMPLICA QUE EN AUTOMÁTICO PROCEDA LA DEVOLUCIÓN O ACREDITAMIENTO SOLICITADO CON BASE EN ELLOS”.

Por su parte, el precedente VIII-P-1ª.S-449, emitido por la Primera Sección de la Sala Superior del TFJA, que señala: “COMPROBANTES FISCALES. LOS REGISTROS CONTABLES DEBEN ESTAR APOYADOS CON LA DOCUMENTACIÓN COMPROBATORIA CORRESPONDIENTE, POR LO QUE, SI ÚNICAMENTE OBRAN AQUELLOS, LA AUTORIDAD FISCALIZADORA ESTÁ EN POSIBILIDADES DE DETERMINAR LA FALTA DE MATERIALIZACIÓN DE LAS OPERACIONES DESCRITAS EN ELLOS”; el cual se apoya en la diversa tesis: 1a. CLXXX/2013, cuyo rubro es: “COMPROBANTES FISCALES. CONCEPTO, REQUISITOS Y FUNCIONES”; establece que no se restringe la defensa de los particulares, ya que si se parte del supuesto que los CFDI, son los medios de convicción a través de los cuales los contribuyentes acreditan el tipo de actos o las actividades que realizan para efectos fiscales, teniendo la función de dejar constancia fehaciente de que existió un hecho o acto gravado para deducir y acreditar determinados conceptos para efectos tributarios, siendo que conforme al Artículo 29, fracciones I y VI del RCFF, el cual establece que los sistemas y registros contables deben identificar cada operación, acto o actividad y sus características, relacionándolas con la documentación comprobatoria, de tal forma que aquellos puedan identificarse con las distintas contribuciones, tasas y cuotas.

En ese tenor, los CFDI no se pueden considerar perfectos per se, para acreditar la materialidad de las operaciones consignadas en ellos, para que se considere real y probado su contenido, pues es indispensable que estén respaldados con los elementos documentales que comprueben que lo consignado en ellos, existió realmente; lo que implica la condición de contar con la documentación comprobatoria idónea para que se acredite el contenido de las operaciones detalladas.

De ahí que, válidamente la autoridad, sin necesidad de llevar a cabo el procedimiento que establece el Artículo 69-B del CFF, puede cuestionar, al amparo del ejercicio de las facultades de comprobación, la veracidad de los CFDI, motivo por el cual el contribuyente deberá demostrar la materialidad de las operaciones que generaron los ingresos gravados y los gastos deducidos.

En otro orden de ideas, el valor de la contabilidad y de los CFDI contra la presunción legal de inexistencia de operaciones dependerá de las razones que exprese la autoridad fiscal para llegar a esa conclusión. Sobre este punto, en la mayoría de los casos la autoridad fiscal presume la inexistencia de operaciones, partiendo de otras presunciones o conjeturas.

En efecto, la autoridad presume que los contribuyentes emisores de comprobantes fiscales no cuentan directa o indirectamente con los activos, el personal, la infraestructura o capacidad material, para prestar los servicios, producir, comercializar o entregar los bienes que amparan tales comprobantes, en los siguientes supuestos:

No se localiza al contribuyente en el domicilio fiscal señalado en el RFC o bien, dicho domicilio es inexistente.

De la información que obra en sus bases de datos, consistente esencialmente en:

• Declaraciones del ejercicio.
• Declaraciones mensuales de impuesto al valor agregado.
• Declaraciones informativas de operaciones con terceros (DIOT); y
• Declaraciones informativas múltiples.

Como se aprecia, en la mayoría de los casos, la autoridad fiscal no presume la inexistencia de operaciones en virtud de haber constatado materialmente que el emisor de un comprobante no cuenta con los recursos humanos o la infraestructura necesaria para producir el bien o brindar el servicio de que se trate, como podría ser la observación que hiciera durante una visita domiciliaria, sino a partir de la mera información contenida en las distintas declaraciones presentadas por los contribuyentes, o en su defecto, por la falta de presentación de estas.

De esta manera, en el caso de los emisores de los CFDI, el valor de la contabilidad y de los propios CFDI para desvirtuar la presunción de inexistencia de las operaciones puede llegar a ser limitado para ese fin, tomando en consideración los motivos que expresa la autoridad para presumir que no cuentan con el personal o la infraestructura material para el desarrollo de su actividad.

En el caso de la contabilidad, cuando cumple con las Normas de Información Financiera y está debidamente respaldada con documentación, puede ser suficiente para desvirtuar algunas de las observaciones de la autoridad, al verificar que las declaraciones de impuestos o informativas que se analizaron, pudieron haber sido presentadas con errores (o que se incurrió en omisión en la presentación); que los inventarios se adquirieron en un ejercicio distinto al revisado o incluso que se subcontrató a un tercero el personal, el equipo o la realización de alguna fase del proceso de producción de los bienes que comercializa, e incluso, los servicios prestados propiamente dichos, en este sentido, los CFDI (con la prueba del pago respectivo), también podrían desvirtuar la presunción de inexistencia de las operaciones, únicamente en los casos en que el emisor de estos no haya sido, a su vez, sujeto del procedimiento previsto en el Artículo 69-B del CFF es decir, con la contabilidad y los comprobantes únicamente podría demostrarse que, contrariamente a la información que la autoridad fiscal obtuvo de alguna de sus declaraciones de impuestos o informativas, sí se cuenta con los elementos tanto humanos como materiales para desarrollar la actividad económica de la que derivan sus ingresos, o bien, que subcontrata los servicios de terceros para la producción y distribución de mercancías o la prestación de servicios.

Sin embargo, si la razón por la que la autoridad presumió la inexistencia de operaciones consiste en que no se localizó al contribuyente en el domicilio fiscal señalado en el RFC o que no se localizó este, la contabilidad o los comprobantes fiscales no tienen valor alguno para desvirtuar la presunción de la autoridad, a menos que el contribuyente demuestre que sí estaba localizable en el domicilio fiscal o bien que dicho domicilio en realidad existe.

Por otra parte, en el caso de los contribuyentes que dan efectos a los comprobantes fiscales de un tercero, cuyas operaciones se presuman inexistentes, la contabilidad y los CFDI de aquellos, carecerían de eficacia para desvirtuar la presunción de trato.

En conclusión, si para el emisor de los CFDI que contiene operaciones que se presumen inexistentes, el valor de la contabilidad y de los comprobantes expedidos por terceros es limitado para desvirtuar esa presunción, por el contrario, en el caso de los contribuyentes que pretendan conceder efectos fiscales a tales comprobantes, los medios de prueba señalados resultarían notoriamente inadecuados e insuficientes, cuando la autoridad presume, con base en indicios y suposiciones obtenidas de la información asentada en declaraciones de impuesto o informativas, que el proveedor carece de los recursos humanos y materiales para producir los bienes o prestar los servicios cuestionados. Por lo anterior, resulta de suma importancia que los contribuyentes analicen tomar medidas preventivas para así acreditar fehacientemente la materialidad de las operaciones, las cuales pudieran ser:

a). Analizar las condiciones comerciales con sus proveedores de bienes (sobre todo, con los de servicios), que ayuden a detectar contingencias relacionados con su solvencia moral, así como verificar el cumplimiento de la materialidad de las operaciones, elaborando un expediente que integre todos los documentos que permitan demostrar que se trató de una operación real.

b). Verificar periódicamente el DOF respecto a las listas de los contribuyentes que se encuentran involucrados en temas de operaciones inexistentes.

c). Cerciorarse de que el proveedor contratado cuenta con activos, infraestructura, personal y capacidad económica, y en el caso de que el proveedor subcontrate a terceros para proporcionar los servicios pactados con la empresa, se tendrá que comprobar que dicho tercero cumpla con sus obligaciones fiscales.