I. Introducción

La residencia fiscal es un concepto que permite definir en qué país debe tributar un contribuyente para evitar la doble imposición en dos jurisdicciones diferentes, coincidiendo típicamente con la ubicación física de la persona.

Es decir, dicha residencia es el lugar donde el individuo tiene sus obligaciones fiscales, debiendo declarar sus ingresos y pagar los impuestos, de conformidad con la legislación que le sea aplicable.

Dicho concepto para efectos fiscales no necesariamente tiene que involucrar a personas extranjeras, la definición puede aplicar ya sea a una persona física o persona moral mexicanas, quien definirá si su residencia fiscal será en México o en algún otro país, y con ello determinar bajo que jurisdicción debe dar cumplimiento a sus obligaciones fiscales.

Este tema presenta un reto para la fiscalización de las personas físicas que, por diversas circunstancias, tienen que residir y establecer su casa habitación en otro país. En el pasado se han hecho modificaciones a este precepto legal a efecto de estar en sintonía con la nueva realidad de un mundo globalizado y de creciente flujo de personas.

Por lo anterior, es necesario tomar en consideración las modificaciones a diversas disposiciones fiscales vigentes, las cuales fueron aprobadas el 26 de octubre de 2021 por el Congreso de la Unión y publicadas el 12 de noviembre de 2021, dentro de las cuales destaca la realizada al texto del artículo 9 del Código Fiscal de la Federación (CFF) en cuanto a la condición de residente en México de quienes acrediten una nueva residencia fiscal en un país o territorio con un régimen fiscal preferente (REFIPRE) se mantenga por un plazo de cinco años con el propósito de homologarlo con el que cuentan las autoridades fiscales para determinar contribuciones, así como para imponer sanciones por infracciones a las disposiciones fiscales.

II. ¿Quiénes son residentes en México?

De acuerdo con la fracción I del artículo 1 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta (LISR), están obligados al pago de dicho impuesto las personas físicas y personas morales residentes en México, respecto de todos sus ingresos, cualquiera que sea la ubicación de la fuente de riqueza de donde procedan.

La disposición anterior, implica que en nuestro país aplica, tratándose de residentes en México, un método basado principalmente en el principio de renta mundial, lo cual significa que, si una persona física o moral califica como residente para fines fiscales en territorio nacional, deberá acumular la totalidad de sus ingresos para el pago del ISR, independientemente del lugar, estado o país en el cual genere el ingreso.

Esto puede por supuesto originar en algunos casos una doble tributación, por ejemplo, en los casos en los cuales un residente en México deba también pagar un ISR en el país de la fuente de dichos ingresos, y cuyo impacto en ocasiones es posible mitigar mediante la aplicación de los tratados fiscales para evitar la doble imposición y en su caso, mediante la figura del acreditamiento del impuesto pagado en el extranjero contra el ISR del ejercicio que se deba pagar en México, de conformidad con el procedimiento y limitantes existentes.

Vale la pena destacar que México aplica una presuntiva en el caso de personas físicas al establecer, que se presume salvo prueba en contrario, que una persona física nacida en México es residente para fines fiscales en nuestro país. Y, por otra parte, una persona de nacionalidad extranjera puede ser considerada como residente fiscal en México. En el caso de personas morales aplican otros criterios tales como la administración principal de su negocio.

A fin de comprender mejor lo anteriormente dicho, es importante analizar a continuación cuales son esos supuestos de residencia fiscal en México que pudieran aplicar, tanto a personas físicas como personas morales, los cuales están previstos en el artículo 9 del CFF antes citado.

a)     Personas Físicas

El artículo 9 del CFF establece que se consideran residentes en territorio nacional:

A las siguientes personas físicas:

A. Las que hayan establecido su casa habitación en México. Cuando las personas físicas de que se trate también tengan casa habitación en otro país, se considerarán residentes en México, si en territorio nacional se encuentra su centro de intereses vitales. Para estos efectos, se considerará que el centro de intereses vitales está en territorio nacional cuando, entre otros casos, se ubiquen en cualquiera de los siguientes supuestos:

1. Cuando más del 50% de los ingresos totales que obtenga la persona física en el año de calendario tengan fuente de riqueza en México.

2. Cuando en el país tengan el centro principal de sus actividades profesionales.

Conforme a la disposición citada, en el caso de personas físicas, en principio, se consideran residentes en territorio nacional cuando hayan establecido su casa habitación en México. Puede apreciarse que el CFF no distingue nacionalidad, si se tiene casa habitación en territorio nacional, se presume que se tiene también residencia fiscal en dicho país.

En este caso, se hace la aclaración de que cuando las personas físicas de que se trate, a su vez tengan casa habitación en otro país, se considerarán residentes en México cuando en territorio nacional se encuentre su centro de intereses vitales, entendiéndose como tal, cuando más del 50% de los ingresos totales que obtengan en el año de calendario tengan fuente de riqueza en México; o bien, cuando en el país tengan el centro principal de sus actividades profesionales.

B. Las de nacionalidad mexicana que sean funcionarios del Estado o trabajadores del mismo, aun cuando su centro de intereses vitales se encuentre en el extranjero.

Salvo prueba en contrario, se presume que las personas físicas de nacionalidad mexicana son residentes en territorio nacional.

Como se puede apreciar, en el caso de funcionarios del Estado o trabajadores del mismo que tengan nacionalidad mexicana, serán considerados siempre nacionales, aun cuando su centro de intereses vitales se encuentre en el extranjero. Por citar un ejemplo, pensemos en un funcionario que trabaja en la embajada de México en Estados Unidos de América, aunque físicamente su centro de intereses está en Estados Unidos de América seguirá siendo considerado residente fiscal en México.

Por otro lado, es de suma importancia mencionar que el multicitado artículo 9 del CFF, establece que, salvo prueba en contrario, las personas de nacionalidad mexicana son residentes en territorio nacional.

Por último, las personas físicas que dejen de ser residentes en México de conformidad con el CFF, deberán presentar un aviso ante las autoridades fiscales, a más tardar dentro de los 15 días inmediatos anteriores a aquél en el que suceda el cambio de residencia fiscal. Cuando las personas físicas omitan presentar dicho aviso, no perderán la condición de residentes en México.

b) Personas Morales

Para definir la residencia fiscal en el caso de las personas morales, dicho artículo 9 del CFF, señala los siguientes supuestos:

II. Las personas morales que hayan establecido en México la administración principal del negocio o su sede de dirección efectiva.

No perderán la condición de residentes en México, las personas físicas o morales que omitan acreditar su nueva residencia fiscal, o acreditándola, el cambio de residencia sea a un país o territorio en donde sus ingresos se encuentren sujetos a un régimen fiscal preferente en los términos del Título VI, Capítulo I de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Lo dispuesto en este párrafo se aplicará en el ejercicio fiscal en el que se presente el aviso a que se refiere el último párrafo de este artículo y durante los cinco ejercicios fiscales siguientes.

No se aplicará lo establecido en el párrafo anterior, cuando el país en el que se acredite la nueva residencia fiscal tenga celebrado un acuerdo amplio de intercambio de información tributaria con México y, adicionalmente, un tratado internacional que posibilite la asistencia administrativa mutua en la notificación, recaudación y cobro de contribuciones.

Cabe señalar que las personas morales que ya no sean consideradas como residentes en México, de conformidad con lo establecido en el CFF, deberán, de igual manera, como las personas físicas, presentar un aviso ante el SAT, conforme lo señalado en el último párrafo del apartado de “Personas Físicas”.

Por lo anterior, por lo que se refiere a las personas morales, se consideran residentes en México aquellas que hayan establecido en México la administración principal del negocio o su sede de dirección efectiva.

Como puede apreciarse, en el caso de personas morales no resulta relevante si se constituyeron o no en México. De ahí la importancia de revisar en las actas constitutivas y en sus modificaciones en donde se toman las decisiones, en que país se encuentra la administración principal del negocio o su sede de dirección efectiva, ya que ese será el parámetro para definir si se trata o no de una persona moral residente para fines fiscales en México.

Cabe señalar que también tributarán en México, las entidades que sean consideradas como transparentes o figuras jurídicas extranjeras, en la medida en la que la sede de dirección efectiva o administración principal del negocio se encuentre en territorio nacional, de conformidad con el artículo 4-A de la LISR.

Derivado de diversas planeaciones fiscales consideradas por la autoridad fiscal como “agresivas”, se adicionó a partir del 2022, el hecho de que no perderán la condición de residentes en México, las personas físicas o morales de nacionalidad mexicana que acrediten su nueva residencia fiscal en un país o territorio en donde sus ingresos se encuentren sujetos a REFIPRES, en los términos de la LISR; es decir, cuando en el otro país no se encuentran gravados los ingresos o se encuentran gravados con un ISR inferior al 75% al que se causaría y pagaría en México. Para hacer esta comparación, se incluirá lo dispuesto por una disposición legal, reglamentaria, administrativa, de una resolución, autorización, devolución, acreditamiento, o cualquier otro procedimiento.

Sin embargo, el referido plazo de 5 años para presentar aviso de cambio de residencia fiscal, así como en el ejercicio en que esto sucede, no será aplicable cuando, en el país donde se acredite la nueva residencia fiscal, tenga en vigor un acuerdo amplio de intercambio de información tributaria con México, así como un tratado internacional que permita la asistencia administrativa mutua en la notificación, recaudación y cobro de contribuciones.

Esto último es importante, pues, aunque la persona física o moral pueda acreditar su nueva residencia fiscal, con motivo del intercambio de información a la que tendrá acceso la autoridad fiscal mexicana, esta última podrá ejercer sus facultades si es que la persona física o moral omitió el cumplimiento de sus obligaciones fiscales a las que estaba sujeta cuando eran consideradas residentes fiscales en México.

III. Comentarios finales y recomendaciones

El tema de la residencia fiscal es muy importante en cuanto a la determinación de las obligaciones fiscales a las que una persona está sujeta y, son varios los temas y conceptos que deben de revisarse, incluso se tiene que llegar a acuerdos internacionales entre los Estados en caso de existir conflicto, sobre la residencia del contribuyente que eventualmente puede tener dos o más supuestos para definir dicho concepto, e incluso tomar en consideración la jerarquía de las leyes.

En todo caso, como se ha señalado a lo largo del presente documento, la determinación de la residencia obliga a hacer una revisión detallada de todos y cada uno de los supuestos y requisitos, con el fin de poder determinar con la mayor seguridad y exactitud posible precisamente el lugar de la residencia fiscal de una persona física o moral.

No obstante, es importante recalcar que la residencia para efectos fiscales debe ser analizada no solo bajo la óptica de la legislación en territorio nacional, conforme a lo antes expuesto, sino también a la luz de la legislación internacional, específicamente conforme a los tratados internacionales para evitar la doble imposición celebrados por México con los diferentes países alrededor del mundo, así como con las disposiciones del Convenio Modelo de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE).

Con la reforma realizada al artículo 9 del CFF, las autoridades fiscales buscan fortalecer y mejorar la regulación para la residencia de las personas físicas y morales, mejorando las prácticas al dejar de existir distinción entre el tratamiento aplicable a los cambios de residencia para dichas personas, además de que, con la ampliación del plazo a cinco ejercicios (anteriormente tres), se homologa el plazo de caducidad que la autoridad cuenta como regla general para determinar contribuciones o imponer sanciones.

Esto es, la condición de residente en México no se perderá si la persona física o moral no acreditan su nueva residencia a un país o territorio en donde sus ingresos se encuentren en un REFIPRE, supuestos en los cuales la condición residencia en México se mantendrá en el ejercicio en el que se presente el aviso de cambio de residencia fiscal y durante los cinco ejercicios fiscales siguientes, sin embargo, para que no sea aplicable, el país además de contar con un acuerdo de amplio de información con México ahora también deberá contar con un tratado vigente que posibilite la asistencia administrativa y mutua en la notificación, recaudación y cobro de contribuciones.

Asimismo, hay que considerar que las personas físicas o morales que omitan presentar el aviso de cambio de residencia dentro de los 15 días anteriores a que éste suceda, no perderán la condición de residente en México.

Esta modificación puede ser cuestionable y puede atraer problemas innecesarios, pues se antepone una obligación formal a la realidad efectiva del individuo que deja de tener su casa habitación en México, y que, por este hecho, debería ser considerado por las autoridades fiscales como residente fiscal en el extranjero.

Cabe señalar que el problema no es solo definir dónde una persona debe pagar impuestos por la actividad económica realizada en un país específico, sino en qué estado esa persona debe ser considerada como residente fiscal para evitarse contingencias fiscales importantes en el futuro.

Lo anterior, ya que se puede dar el supuesto que una persona física sujeta al pago de impuestos a nivel mundial en cierto país también califique como residente fiscal en otro.

Para el caso de personas morales, es importante mencionar que dentro de las disposiciones fiscales de México, así como en los tratados fiscales para evitar la doble imposición vigentes, no hay solución a diversas preguntas, concretamente para efectos de determinar los atributos fiscales de las personas morales que pierden la residencia fiscal o que posteriormente la recuperan, en caso de que se considere que existe esa consecuencia fiscal.

Adicionalmente al análisis detallado que tiene que llevarse a cabo, tanto para las personas físicas como personas morales, se debe y recomienda contar con el soporte documental suficiente para sustentar cada caso en particular, y efectuar una interpretación razonable de todos los elementos para evitar la doble tributación, como los vertidos en este documento, entre otros.

Artículo escrito en colaboración con el L.C. Luis Mario Chaparro Sánchez